Novedades fiscales introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2016

El 3 de diciembre de 2016 se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes de medida social ("RD-L 3/2016").

Con la publicación del RD-L 3/2016 se continúa el camino hacia la reducción del déficit público iniciado con la publicación del Real Decreto-ley 2/2016 el pasado mes de septiembre, que modificó el régimen legal de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades ("IS").

Así, el RD-L 3/2016 tiene como principal objetivo, tal y como se desprende de la Exposición de Motivos, la incorporación de medidas tributarias orientadas al cumplimiento de los objetivos de consolidación fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea.

En particular, en el ámbito fiscal destacan las medidas introducidas, algunas de ellas con efectos en el presento ejercicio 2016 y otras con efectos 2017, en el Impuesto sobre Sociedades, la prórroga del Impuesto sobre el Patrimonio, la subida de algunos Impuestos Especiales, y la introducción de restricciones para solicitar aplazamientos para el pago de ciertas deudas tributarias.

A continuación se resumen las modificaciones en el ámbito tributario

1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
• 1.1 Modificaciones con efectos en periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2016

Para todos los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS").

1. Grandes empresas: Límites a la compensación de bases imponibles negativas ("BINs") y a la reversión de ciertas provisiones/AIDs.

Hasta la publicación del RD-L 3/2016, el artículo 26 LIS establecía la limitación general aplicable por todas las entidades para las compensación de BINs de un 70% de las bases imponibles previas a la aplicación de la reserva de capitalización y de su propia compensación, con un importe mínimo de un millón de euros (para los ejercicios iniciados en 2016 ese límite era del 60%). Estos límites también se aplicaban para la reversión de las provisiones susceptibles de generar activos por impuesto diferido "monetizables" (“AIDs”).

Desde el pasado 2 de diciembre, se introduce en la LIS una nueva disposición adicional (DA 15ª) por la se establecen nuevos límites para las referidas compensaciones y reversiones aplicables por las grandes empresas, esto es, a las empresas con un importe neto de la cifra de negocios ("INCN") de, al menos, 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, a saber:

• Límite del 50%: entidades con INCN de al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
• Límite del 25%: entidades con INCN de al menos de 60 millones de euros.

Las entidades cuyo INCN sea inferior a 20 millones de euros no verán variado el límite aplicable del 70% (60% para los ejercicios iniciados en 2016) antes señalado.

Los mismos límites se introducen para las cooperativas cuyo INCN sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo (mediante una nueva disposición adicional en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas).

Estas limitaciones no resultan de aplicación con relación a las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente (que en el caso de las cooperativas, tendrían que ser acreedores no vinculados).

2. Grandes empresas: Límite a la aplicación de deducciones por doble imposición nacional e internacional.

En línea con la anterior limitación en base, se introduce una limitación en cuota a la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional y nacional, cuya aplicación conjunta no podrá exceder del 50% de la cuota íntegra del ejercicio, para aquellas entidades con un INCN de al menos 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.

Es necesario señalar que esta limitación no solo afecta a las nuevas deducciones para evitar la doble imposición que se generen a partir de 2016 (tanto de origen internacional como nacional por aplicación de la Disposición Transitoria 23ª LIS) sino también a las acreditadas con anterioridad que estén pendientes de aplicar.

Ante este nuevo entorno normativo y ante la ausencia de régimen transitorio al respecto, cabe preguntarse por el tratamiento fiscal a otorgar a las rentas negativas cuyo reconocimiento se ha venido difiriendo por mor del hasta ahora vigente artículo 11.10 LIS. En concreto, surge la duda de si la reversión o aprovechamiento de dichas rentas negativas puede producirse cuando las participaciones salgan del Grupo, a pesar de tratarse de participaciones que cumplen los requisitos del tantas veces mentado artículo 21 LIS, y ello sobre la base de que en el momento de materializarse dichas rentas negativas, la restricción a tales participaciones no estaba en vigor. Dicho de otra manera, ¿podría regirse la reversión o aprovechamiento de estas rentas negativas por la redacción del artículo 11.10 LIS vigente en el momento de materialización de dichas rentas –enajenación intra-grupo de las participaciones- y no por la nueva redacción en vigor en el momento en que éstas salgan frente a terceros?

Argumentos para ello existen, si bien habrá que observar la línea interpretativa administrativa y/o judicial que se vaya perfilando en este sentido.

3. Reversión de las pérdidas por deterioro de participaciones. Limitación de las pérdidas deducibles en la transmisión de un establecimiento permanente.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2013, se excluyó la posibilidad de deducción fiscal de las pérdidas generadas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades. Asimismo, el régimen transitorio actualmente recogido en la DT 16ª LIS, regula la reversión de los deterioros de cartera que resultaron fiscalmente deducibles con anterioridad a 2013 en la medida en que la sociedad recupere el importe de las dichas pérdidas.

El RD-L 3/2016 modifica dicho régimen transitorio con la obligación de integración en la base imponible de un importe de reversión mínima anual, de forma que:

• Las pérdidas por deterioro de participaciones que hubiesen resultado fiscalmente deducibles con anterioridad al 1 de enero de 2013 y que se encuentren pendientes de reversión, deberán integrase, como mínimo por partes iguales durante los cinco primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016;
• En caso de que por aplicación de las reglas contenidas en el mencionado régimen transitorio, tuviera que recuperarse en alguno de esos cinco periodos un deterior superior, será ese el importe recuperable en el ejercicio correspondiente; el saldo restante pendiente de recuperar, será integrado de manera lineal en los periodos restantes.

Por último, en caso de producirse la transmisión de las participaciones durante los referidos cinco períodos impositivos, las cantidades pendientes de revertir deberán integrarse en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión.

Asimismo, se prevé que para el caso de transmisión de un establecimiento permanente en periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, deberá incrementarse la base imponible en el exceso de rentas negativas netas obtenidas por el establecimiento permanente con anterioridad a 2013 sobre las rentas positivas netas generadas desde 2013, con el límite de la renta positiva generada por el mismo.

• 1.2 Modificaciones con efectos en períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017.

Las modificaciones con efectos en períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2017 se refieren principalmente a la limitación de la deducibilidad de las pérdidas correspondientes a participaciones o establecimientos permanentes que hubiesen podido beneficiarse del régimen de exención previsto en el artículo 21 LIS. Asimismo, se limita la deducibilidad de las pérdidas derivadas de participaciones en entidades que se encuentren en territorios fiscales o no alcancen un nivel de tributación mínimo.

1. Restricción a la deducibilidad pérdidas generadas por la participación en entidades y/o establecimientos permanentes.
1. Participaciones que cumplen con los requisitos del artículo 21 LIS

En concordancia con el objetivo que la norma señala, las rentas negativas derivadas de la participación en entidades que tengan derecho a la exención prevista en el artículo 21 LIS, quedan sometidas al siguiente régimen:

• Las pérdidas por deterioro de las participaciones no resultarán deducibles (artículo 15.k) LIS).
• Las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones no serán deducibles (21.6 LIS). En este caso, el requisito de participación mínima (ej. 5%) se entenderá referido al año anterior al que se produzca la transmisión. Si los requisitos se cumplieran parcialmente, la aplicación de esta regla será también parcial.
• En caso de extinción de la entidad participada, las pérdidas derivadas de dicha liquidación serán fiscalmente deducibles (21.8 LIS). En este último caso, el importe de las rentas negativas deducible se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
2. Participaciones que no cumplen con los requisitos del artículo 21 LIS

- Deterioros y pérdidas derivadas de participaciones en entidades que no cumplen con el requisito de participación mínima.

A efectos del IS, para que pueda considerarse cumplido el requisito de participación mínima será necesario, entre otros aspectos, que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

Por tanto, el régimen aplicable a aquellas participaciones que no satisfacen estos umbrales, presenta las siguientes especialidades:

- No resultarán deducibles las pérdidas por deterioro de las participaciones que no cumplan los requisitos del art. 21.1.a) LIS y tributación mínima en el caso de participaciones extranjeras que se fije en el subsiguiente apartado b) del mismo artículo, ambos referidos a la fecha del registro del deterioro (artículo 13.2.b) LIS).

- Dichas pérdidas se deducirán en el momento de su transmisión siempre y cuando, durante el año anterior a la fecha de la transmisión o enajenación, no se alcance el referido umbral de participación y en el caso de entidades extranjeras se cumpla con el requisito de tributación mínima (artículo 13.2 LIS). Se confirma así el carácter de diferencia temporaria del deterioro descrito en el párrafo anterior.

Si no se cumplieran simultáneamente ambos requisitos (ej. porcentaje de participación minoritario y tributación mínima extranjera) a la fecha señalada, las pérdidas por deterioro no resultarán siquiera deducibles (esto es, susceptibles de reversión) en el momento de su transmisión, convirtiéndose así dicha pérdida en una diferencia permanente.

Llama la atención que el requisito de tributación mínima tan sólo se exija durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación, pudiendo parecer irrelevante la tributación de la participada durante el tiempo intermedio transcurrido desde el registro del deterioro hasta esa fecha. No obstante lo anterior, parecería razonable pensar que dicho requisito habría de predicarse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, de manera similar a lo que se requiere para dejar exenta la renta positiva que deriva de la enajenación de tales participaciones (artículo 21.3 LIS), enlazándose así con lo dispuesto en el artículo 21.6 LIS.

- Deterioros y pérdidas derivadas de participaciones en entidades no residentes que no cumplen el requisito de tributación mínima.

Dicho requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada esté sujeta y no exenta a un impuesto extranjero de naturaleza análoga (i.e. 10%), o dicho país tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional con España, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Sin embargo, en ningún caso se entenderá cumplido cuando dicho país sea calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

El régimen aplicable a las participaciones que se encuentren en esta situación puede sintetizarse como sigue:

- Las pérdidas por deterioro de las participaciones no resultarán deducibles (artículo 15.k LIS)

- Las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones no serán deducibles (artículo 21.6 LIS).

- En caso de extinción de la entidad participada por causas distintas a una operación de reestructuración, las pérdidas derivadas de dicha liquidación serán fiscalmente deducibles (artículo 21.8 LIS).

Estas pérdidas, no obstante, podrán minorarse en el importe de ciertos dividendos recibidos.

2. Régimen de diferimiento de rentas negativas derivadas de operaciones entre sociedades de un mismo grupo.

El RD-L 3/2016 modifica el artículo 11.10 LIS, que establece el diferimiento del reconocimiento de las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones accionariales a entidades del Grupo, conforme a los siguientes términos:

- La renta negativa diferida será deducible cuando dichas participaciones salgan del Grupo en favor de terceros, siempre que no venga referida a participaciones accionariales en las que se posea una participación mínima del 5% o cuyo coste de adquisición fuese de 20 a millones, y, en el caso de participaciones no residentes, se cumpla además el requisito de tributación mínima, ambos requisitos según los términos previstos en el art. 21 LIS y referidos al año anterior y período impositivo en curso, respectivamente.

Este régimen de diferimiento no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que ésta sea consecuencia de una operación de reestructuración (cualquiera que sea el régimen aplicable a la misma) o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.

Ante este nuevo entorno normativo y ante la ausencia de régimen transitorio al respecto, cabe preguntarse por el tratamiento fiscal a otorgar a las rentas negativas cuyo reconocimiento se ha venido difiriendo por mor del hasta ahora vigente artículo 11.10 LIS. En concreto, surge la duda de si la reversión o aprovechamiento de dichas rentas negativas puede producirse cuando las participaciones salgan del Grupo, a pesar de tratarse de participaciones que cumplen los requisitos del tantas veces mentado artículo 21 LIS, y ello sobre la base de que en el momento de materializarse dichas rentas negativas, la restricción a tales participaciones no estaba en vigor. Dicho de otra manera, ¿podría regirse la reversión o aprovechamiento de estas rentas negativas por la redacción del artículo 11.10 LIS vigente en el momento de materialización de dichas rentas –enajenación intra-grupo de las participaciones- y no por la nueva redacción en vigor en el momento en que éstas salgan frente a terceros?

Argumentos para ello existen, si bien habrá que observar la línea interpretativa administrativa y/o judicial que se vaya perfilando en este sentido.

3. Disminuciones de valor por puesta a valor razonable de participaciones.

Se excluye la deducibilidad de las disminuciones del valor razonable de las participaciones que cumplan los requisitos del artículo 21.1.a) LIS, originadas por aplicación del criterio de valor razonable que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

Esta regla opera en paralelo a la limitaciones anteriormente referidas a las pérdidas latentes de participaciones accionariales cualificadas a las que se refiere el artículo 21 LIS, pero con relación a las disminuciones del valor razonable (que no pérdidas por deterioro) que se registren con respecto a dichas mismas participaciones clasificadas o contabilizadas como cartera de negociación o cartera de disponibles para la venta.

4. Limitación de la exención sobre las participaciones valoradas conforme al régimen de neutralidad fiscal.

El RD-L 3/2016 incorpora modificaciones que clarifican las limitaciones que el artículo 21.4 LIS establece en aquellos escenarios en los que la participación accionarial transmitida tiene sus origen en aportaciones/ operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal cuyas reglas hubieran determinado la no integración de rentas Así, la nueva redacción distingue entre aportaciones realizadas por contribuyentes del IS o del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes ("IRNR") y por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), en los términos que se expresan a continuación:

- Si la aportación hubiera sido realizada por un contribuyente del IS o del IRNR, se mantiene el régimen anterior. Es decir, la exención subsiste con respecto a la renta positiva que aflore con motivo de la transmisión de la cartera accionarial, salvo que la operación de reorganización hubiera consistido en aportaciones de participaciones accionariales que no cumplieran en su momento los requisitos de exención previstos en el artículo 21.1.a) (participación mínima), o total o parcialmente en algún ejercicio los requisitos previstos en la letra b) del mismo (tributación mínima) o, alternativamente, en aportaciones de otros elementos patrimoniales distintos a aportaciones accionariales. En ese supuesto, la exención no será aplicable sobre la renta diferida en la entidad transmitente, salvo que se acredite que la entidad adquirente ya ha integrado esa renta en su base imponible.

- Si la aportación hubiere sido realizada por un contribuyente del IRPF que por aplicación del régimen especial de neutralidad no hubiera integrado renta en la base imponible del IRPF, la limitación no puede afectar, en su caso, al aportante, dada su condición de persona física, sino a la sociedad receptora de las participaciones, en el caso que las transmita en los dos años posteriores a la fecha de la aportación.

De producirse la transmisión dentro de esa ventana temporal, la sociedad no podrá aplicar la exención sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas de las personas físicas y el valor de mercado en el momento de la adquisición. No obstante, la exención se extenderá también sobre la diferencia mencionada si se acredita que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

Si bien es de agradecer esta clarificación de la normativa, cabe preguntarse por el tratamiento que merecen las transmisiones de participaciones accionariales procedentes de operaciones de reorganización concluidas por contribuyentes del IRPF, con anterioridad a 2017. En este sentido, es lícito plantear la posibilidad invocar la mencionada exención sin necesidad de que transcurra el periodo de dos años y ello a pesar de que la transmitente (persona física) en ningún caso habría tenido derecho a la exención prevista para entidades en el artículo 21 LIS.

5. Doble imposición en operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad.

En este ámbito, se modifica la normativa contenida en el artículo 88 LIS, dirigida a evitar las situaciones de doble imposición en operaciones acogidas al régimen especial de neutralidad. Así, se establece que el socio únicamente podrá beneficiarse de la exención por las rentas derivadas de la operación si, previamente, se hubieran integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados.

Asimismo, se suprime la anterior alusión a la forma en que se hubiera contabilizado la operación al regular los ajustes a practicar por la entidad adquirente para evitar la doble imposición.

2. APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE DEUDAS

Con efectos desde el 1 de enero de 2017, se añaden tres nuevos supuestos de deudas que no son susceptibles de acogerse al aplazamiento o fraccionamiento de pago:

- Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes, total o parcialmente desestimatorias, dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

- Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos (i.e. IVA), salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

- Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del IS.

Asimismo, se suprime la excepción aplicable al aplazamiento o fraccionamiento de las obligaciones tributarias de los retenedores u obligados a realizar ingresos a cuenta, de forma que dichas deudas tributarias serán inaplazables.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de dichas deudas serán objeto de inadmisión, lo que determinará que se tengan por no presentadas a todos los efectos, y que, por tanto, tras el transcurso del periodo voluntario de pago se inicie automáticamente el periodo ejecutivo.

Asimismo, se añade un nuevo inciso al apartado 2 del artículo 60 de la Ley General Tributaria, que niega la admisibilidad de los pagos en especie en aquellos supuestos en los que las deudas tributaras tengan la condición de inaplazables, siendo asimismo dichas solicitudes objeto de inadmisión.

3. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

En la línea con periodos impositivos anteriores, se prorroga la exigencia del Impuesto en 2017. De esta forma, la bonificación del 100% se suspende hasta 2018, sin perjuicio de la aprobación de nuevas modificaciones.

No obstante, en este aspecto, conviene recordar la necesidad de contemplar la normativa propia de cada Comunidad Autónoma, dada la competencia que ostentan estas últimas en materia de aprobación de bonificaciones. En la actualidad, tan solo la Comunidad Autónoma de Madrid cuenta con una bonificación del 100% en la cuota del Impuesto.

4. IMPUESTOS ESPECIALES

En este ámbito, se produce un aumento de los tipos impositivos, con efectos desde el mismo día de su publicación en el BOE, que afecta a los impuestos que a continuación se detallan:

• 4.1 Impuesto sobre Productos Intermedios e Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas

Se produce en ambos un incremento del 5% del tipo impositivo, tanto en la Península como en las Islas Canarias.

• 4.2 Impuesto sobre las Labores del Tabaco

Se incrementa el peso del componente específico frente al componente ad valorem, a la vez que se efectúa el consiguiente ajuste en el nivel mínimo de imposición, tanto para cigarrillos como para picadura para liar.