Cambios en el régimen de Patent Box en España

El 5 de octubre de 2015, la OCDE publicó los informes finales que forman parte del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting- Proyecto contra la Erosión de bases y traslado de beneficios).

En concreto, la Acción 5 relativa a prácticas tributarias perniciosas ("Countering Harmful Tax Practices More Affectively, Taking into Account Transparency and Substance") se centra en los regímenes de Patent box/activos intangibles. El objetivo de esta acción es el de establecer una fórmula común aplicable a los distintos regímenes de patent box/activos intangibles.

Así, la principal conclusión alcanzada por la mencionada Acción 5 se plasma en el documento "Modified Nexus approach", que establece el nuevo marco de principios aplicables a los regímenes de patent box/activos intangibles.

Por su parte, en España el régimen de patent box/activos intangibles aplicable sigue la línea del resto de países de la OCDE por lo que dichos principios han sido incorporados a nuestra actual normativa del Impuesto sobre Sociedades recogida en el artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Dicha incorporación ha tenido lugar el pasado 29 de octubre de 2015, con motivo de la publicación de la Ley 48/2015, por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Estado para 2016 (LPGE 2016), mediante la inclusión de una serie de modificaciones de la norma en vigor hasta la fecha que pasamos a describir a continuación.

Regulación en España previa a la publicación de la LPGE 2016 aplicable en 2015 y primer semestre de 2016

El artículo 23 de la LIS, hasta la modificación introducida por la LGPE 2016, contemplaba una reducción en la base imponible del 60% de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación, así como de su transmisión a terceros no vinculados, de determinados activos intangibles. El mencionado precepto normativo establece una lista numerus clausus de activos intangibles susceptibles de acogerse a este régimen: patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, y derechos sobre experiencias industriales, científicas o comerciales (know-how). Por tanto, la cesión del derecho de uso o explotación de cualquier otro derecho que no se encuentre expresamente recogido en dicha lista (tales como marcas, obras literarias artísticas o científicas) no podrá beneficiarse de la referida reducción del 60%, habiendo de tributar por el 100% de su importe.

La aplicación de dicha reducción está condicionada al cumplimento de los siguientes requisitos:

(i) la entidad cedente debe participar al menos en el 25% del coste de creación de los activos que van a ser cedidos;

(ii) el cesionario debe destinar dichos activos a una actividad económica sin que los resultados de ésta se traduzcan en la entrega de bienes o prestación de servicios susceptibles de generar gastos deducibles en la entidad cedente vinculada, en su caso;

(iii) el cesionario debe ser residente de un estado que no sea calificado como estado de nula tributación o paraíso fiscal, salvo que se trate de un país de la UE y el cesionario acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y realice una actividad económica;

(iv) en caso de que en un mismo contrato de cesión se incluya prestaciones accesorias, éstas deberán estar delimitadas en el propio contrato; y

(v) la entidad ha de disponer de registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

La reducción descrita aplica sobre el importe de la renta neta resultante de la explotación de los referidos intangibles, entendiendo por tal la diferencia positiva entre (i) los ingresos del período procedentes de dicha cesión y (ii) las cantidades que se deduzcan en dicho período en concepto de amortización y correcciones de valor de tales elementos, así como cualquier otro gasto directamente relacionado con los mismos incurrido en dicho período.

Modificación del artículo 23 de la LIS tras la publicación de la LPGE 2016

Tal y como se ha comentado anteriormente, la modificación introducida por la LPGE 2016 al régimen de patent box español está encaminada a la adopción de los principios establecidos por BEPS en el marco de su documento "Modified Nexus approach". Es decir, se pretende potenciar la aplicación del régimen de patent box en los supuestos en los que concurre el requisito de "actividad innovadora sustancial" desarrollada directamente por el contribuyente, o, dicho de otro modo, se penaliza, disminuyendo la reducción, a aquellos otros contribuyentes que subcontraten o adquieran de terceros los activos, servicios o inversiones que dan lugar a los intangibles susceptibles de acogerse a este régimen.

Ratio de cálculo para la aplicación de la reducción

De acuerdo con la nueva redacción del artículo 23 de la LIS, se mantiene la aplicación de la reducción del 60% a las rentas procedentes de la cesión de activos intangibles; no obstante lo anterior, dicha reducción se condiciona o liga a la proporción que representa la participación directa de la entidad en la creación del activo intangible cedido frente a los gastos/inversiones totales ligadas a dicho activo.

Así, el ratio modulador será el siguiente:

Gastos directos creación activo intangible incurridos cedente

(incluida subcontratación 3º no vinculado) *1,30
_____________________________________________________________

Gastos incurridos por cedente en creación/adquisición activo intangible (subcontratación + adquisición activo inclusive)

 

En el anterior ratio no han de incluirse los gastos financieros, amortizaciones de inmuebles y aquellos gastos que no se encuentren directamente relacionados con la creación del activo. Asimismo, el resultado del anterior ratio nunca puede ser superior a 1.

Por tanto, cabe concluir que cuanto mayor sean los gastos indirectos y de subcontratación con terceros vinculados respecto del total de gastos y/o total gastos de subcontratación (con terceros vinculados o no), menor será la reducción aplicable en sede de la empresa cedente.

Mediante esta fórmula se pretende limitar el disfrute pleno de dicha reducción en favor de aquellos contribuyentes que acrediten haber desarrollado directamente una actividad "inventora" frente a aquellos otros contribuyentes que se limiten a encargar o comprar a terceros, ya en España, ya en el extranjero, el fruto de dicha actividad inventora.

Si bien es cierto que mediante dicho mecanismo se equipara al "inventor" que desarrolla sus propios intangibles con el "inventor" que subcontrata a terceros no vinculados el desarrollo de dicha actividad inventora, en la práctica dicha asimilación tendrá pocos efectos prácticos, pues lo habitual es que en una materia tan sensible y personal como es el desarrollo de patentes, fórmulas y procedimientos secretos y derechos sobre ciertas experiencias o know-how, no se ceda su desarrollo a terceros ajenos a una entidad o grupo empresarial.

Sí que es habitual, por el contrario, que tales actividades inventoras se subcontraten o encomienden a ciertas entidades de un mismo grupo, preservándose así el carácter confidencial del intangible en el seno de éste.

Son precisamente estas subcontrataciones con partes vinculadas las que resultan penalizadas con esta nueva fórmula, pues disminuyen el ratio anteriormente referido. Merece destacar en este nuevo modelo, no obstante, que dicha penalización se ve atemperada, al permitir incrementar el numerador del referido ratio en un porcentaje arbitrario elegido por el legislador: 30%; en otras palabras, se permite que el inversor mantenga la reducción íntegra del 60% aun cuando subcontrate o ceda el desarrollo del intangible a terceros vinculados, siempre que el importe de dicha subcontratación no exceda del 23% del importe total dedicado a la actividad innovadora.

La aplicación del ratio anteriormente referido sustituye a la fórmula estática hasta la fecha utilizada para limitar las subcontrataciones, consistente de exigir al inversor su participación en la creación del intangible sufragando al menos un 25% de su coste.  

Con todos estos mimbres, esto es, con el desarrollo directo de la actividad inversora en intangibles que dan derecho al régimen del Patent Box o, incluso, subcontratando a entidades vinculadas hasta un importe que no exceda del 23% del gasto y/o inversión en dicha actividad, los contribuyentes podrán disfrutar de una reducción del 60% de las rentas derivadas del uso o explotación de dichos intangibles.

De esta manera, las rentas netas derivadas de los referidos intangibles, bonificadas al 60%, soportarán a partir de 2016 un tipo efectivo de gravamen del 10%.

Otros requisitos exigibles en el ámbito del Patent Box

Se mantienen en esencia el resto de los requisitos y reglas de cómputo establecidas para disfrutar de la referida reducción del 60%.

Igualmente, se mantiene la posibilidad de que los contribuyentes soliciten de la Administración Tributaria un Acuerdo Previo de Valoración con respectos a los ingresos y gastos asociados a los mencionados intangibles, así como un Acuerdo Previo de Calificación de los activos, para confirmar la inclusión de éstos en alguna de las categorías de activos susceptibles de acogerse a este régimen.

Entrada en vigor modificación del artículo 23 de la LIS

El nuevo régimen de patent box entrará en vigor a partir del 1 de julio de 2016. Asimismo, a partir de esta misma fecha entra en vigor el siguiente régimen transitorio:

• Aquellas cesiones de activos intangibles que hayan sido realizadas antes de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internalización (Ley 14/2013) podrán optar por aplicar hasta finalización de contratos por el régimen establecido en art. 23 TRLIS, según D.A. 8.1.Ocho Ley 16/2007, de 4 de julio.
• Aquellas cesiones de activos intangibles realizadas entre lapso temporal de Ley 14/2013 y 30 de junio de 2016 podrán optar por aplicar hasta finalización de contratos el régimen establecido en art. 23 LIS (según redacción Ley 27/2014 actual).

El ejercicio de las referidas opciones se ha de realizar a través declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016. Dichas opciones serán válidas hasta el 30 de junio de 2021, fecha a partir de la cual a se regirán por nuevo artículo 23 LIS, según redacción LPGE 2016.

Aquellas transmisiones de activos intangibles realizadas entre 1 de julio de 2016 hasta 30 de junio de 2021 podrán optar por aplicar el régimen del art. 23 de la LIS, a través de la declaración del período impositivo de transmisión.

Conclusiones

A modo de valoración de este cambio normativo, destacar que es plausible que la legislación española se alinee con los criterios fiscales marcados a nivel internacional por organismos como la OCDE/BEPS y seguidos por los países de nuestro entorno. Más aún, merece resaltar el uso de la fórmula descrita como mecanismo para penalizar ciertas subcontrataciones (con partes vinculadas) que podrían generar deslocalizaciones artificiosas de la actividad inventora por motivos puramente fiscales.

Si bien es loable que se procure limitar la subcontratación artificiosa, por motivos meramente fiscales, al tiempo que se procura atraer la actividad inventora y de desarrollo de los activos novedosos a nuestro territorio, por el valor que ello aporta a nuestra economía, al tiempo que potencia la inversión y la generación de empleo, no es sin embargo digno de elogio que se penalicen indiscriminadamente todas las subcontrataciones con entidades vinculadas, pues en muchas ocasiones éstas pueden obedecer a razones de eficiencia económica empresarial que nada tienen que ver con motivos fiscales.

La condena a dicha penalización indiscriminada no ha de verse neutralizada por el hecho de que la subcontratación con entidades vinculadas que no supere un 23% de la inversión total no resulte penalizada por la fórmula referida, pues dicho porcentaje podría superarse por razones empresariales distintas a las meramente fiscales, sin que exista razón alguna para, en estos casos, reducir la bonificación general del 60%.  

En definitiva, mediante los nuevos términos del régimen fiscal del Patent Box, se logran objetivos muy meritorios, si bien se penaliza con ellos la actividad inversora en el desarrollo de ciertos activos intangibles cuando ésta se realiza indirectamente a través de entidades vinculadas que comporten una inversión superior al 23% de la cuantía total dedicada al proyecto.