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La pratique commerciale a vu fleurir les publications de presse dont la vente à un prix global et forfaitaire est accompagnée d’un bien, ou « produit-plus »[1].

La question s’est naturellement posée de savoir quel était le traitement de telles opérations au regard de la TVA. L’instruction 3 L-1-04 du 21 juin 2004 est venue apporter certaines précisions sur ce point. Elle a notamment précisé sous quelles conditions le bien accompagnant la publication doit être considéré comme cédé à titre gratuit ou cédé à titre onéreux au taux de TVA qui lui est propre.

I. Le journal proprement dit


  1. Le régime d’imposition à la TVA

La base d’imposition

Lorsque la fourniture d’un bien est faite à titre onéreux, l’opération économique ainsi réalisée doit être soumise à la TVA, conformément à l’article 256 I. du Code Général des Impôts (CGI). L’article 266 1° a. du CGI vient ensuite préciser que la base d’imposition à la TVA est constituée, pour les livraisons de biens, par toutes les sommes reçues par le fournisseur en contrepartie de ces opérations. Cette disposition est reprise à l’article 298 undecies du CGI qui vise plus spécifiquement les publications de presse, sans toutefois en modifier le contenu, ainsi que l’a confirmé la jurisprudence du Conseil d’Etat[2].

La base d’imposition à la TVA est donc constituée par la contrepartie perçue pour l’acquisition du périodique, que cette contrepartie représente la totalité ou seulement une fraction du prix de vente (nous ne nous étendrons pas ici sur la nature de la cession du produit-plus - à titre gratuit ou à titre onéreux - qui sera analysée au II. de la présente étude).

Le taux d’imposition

Au regard de la TVA, la presse bénéficie en France d’un régime fiscal particulièrement favorable. L’annexe H de la 6e directive TVA[3] range en effet dans la liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l’objet de taux réduit de TVA, les journaux et périodiques (Catégorie n° 6).

Fort de cette législation européenne favorable, le droit interne dispose, par l’article
298 septies du CGI, que depuis le 1er janvier 1989, le produit des ventes des journaux et périodiques est soumis au taux réduit de TVA de 2,1 %.

Ne sont toutefois éligibles à ce régime que les publications de presse ayant obtenu préalablement à leur mise en vente un avis favorable de la Commission Paritaire des Publications et des Agences de Presse (CPPAP) ainsi qu’une décision favorable du directeur des services fiscaux territorialement compétents[4].

L’obtention de cet avis de la CPPAP et de cette décision des services fiscaux est subordonnée au respect, par la publication de presse, des conditions restrictives prévues aux articles 72 et 73 de l’annexe III du CGI. Ces conditions, nombreuses, portent à la fois sur le contenu rédactionnel, sur les mentions obligatoires, sur les modalités de la vente et sur la surface pouvant être consacrée à la publicité.

Cette énumération non exhaustive vise seulement à mettre en exergue le caractère très réglementé de l’application du taux réduit de TVA aux publications de presse.

Dans le cadre plus spécifique des publications associées à un « produit-plus », l’article 72-4° de l’annexe III du CGI exclut du régime spécial de la presse les journaux ou périodiques dont la vente s’accompagne de la fourniture gratuite ou payante de marchandises ou de prestations de services n’ayant aucun lien avec l’objet principal de la publication. Tel serait le cas, par exemple, d’un journal d’information générale qui offrirait à ses abonnés la garantie d’un contrat d’assurances, des voyages ou des places pour un spectacle[5].

Deux premières remarques peuvent être formulées après lecture de cette disposition :

- La loi ne fait pas obstacle à l’application du taux réduit de TVA aux ventes de journaux accompagnés de la fourniture de biens dés lors que ce bien est lié à l’objet principal de la publication.

La doctrine administrative[6], dans ses commentaires de l’article 72 du CGI, a quant à elle fait référence à la notion de connexité entre la nature du bien et l’objet principal de la publication.

- Que la fourniture du bien soit réalisée à titre gratuit ou à titre onéreux, elle est sans incidence sur l’application du taux réduit à la publication elle-même, pour autant qu’une distinction soit opérée au niveau des recettes si la livraison du bien qui accompagne la publication est considéré comme réalisée à titre onéreux.

Seule demeure déterminante la condition de connexité précédemment exposée.

Dans sa ligne directrice sur les publications accompagnées de documents sonores ou visuels[7], la CPPAP a ainsi précisé les critères qui, selon elle, permettent de déterminer le respect des conditions exposées par l’article 72-4° de l’annexe III du CGI. Ainsi admet-elle l’application du régime spécial de la presse à condition :

- que les documents présentés servent à illustrer le texte de la partie imprimée ;

- qu’ils ne constituent que l’accessoire et non l’essentiel de chaque livraison ;

- que les documents annexés ne puissent avoir une diffusion propre indépendamment de la publication principale.

Ces critères ont été repris dans une réponse ministérielle[8].


  1. Déduction de la TVA d’amont

Les éditeurs de publication de presse peuvent déduire la taxe sur leurs achats de biens et services selon les règles de droit commun

Ainsi, conformément aux dispositions de l’article 271 I. 1. du CGI, la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible.

Le prix de vente acquitté par le lecteur constitue, pour partie ou en totalité, la contrepartie de la livraison du journal. La vente du journal constitue une opération imposable à la TVA. Par conséquent, et conformément aux dispositions de l’article précité, la TVA afférente aux charges exposées afin de permettre la réalisation de cette vente est déductible.

II. Le « produit-plus »

Les journaux accompagnés de la fourniture d’un bien sont vendus à un prix global, sans qu’il soit distingué, lors de l’achat, entre la fraction du prix relative à l’acquisition de la publication et celle relative à l’acquisition du bien.

Faut-il considérer que la totalité du prix est affectée à l’acquisition du journal et que le bien est un cadeau, ou au contraire, prévoir une ventilation du prix de vente entre le journal et le « produit-plus » ?

Il est impératif de trancher cette question pour déterminer le régime TVA de l’opération.


  1. Le « produit-plus » est-il un cadeau ?

Les solutions antérieures à l’instruction

Si le CGI n’apportait aucune précision sur ce point, la Doctrine Administrative[9] antérieure à la publication de l’instruction 3 L-1-04, reprenant une ancienne réponse ministérielle de 1971[10] dans un domaine quelque peu différent, indiquait en substance ceci :

Dans le cadre des ventes d’appareils à usage domestique, le prix comprend parfois, outre la fourniture de l’appareil en question, la fourniture d’autres biens présentés au client comme étant des cadeaux.

Au regard de la TVA, il convient de distinguer selon que la fourniture gratuite de certains biens et services constitue pour l’entreprise intéressée un procédé habituel de vente ou un procédé exceptionnel.

Dans le premier cas, en raison du caractère habituel du procédé, la fourniture se trouve en fait incluse dans la vente et n’est donc pas gratuite. Dans le second cas, le caractère exceptionnel de la fourniture gratuite d’un bien permet de considérer celle-ci comme une libéralité réelle et le prix encaissé correspond aux seuls éléments vendus à titre principal.

De la même façon, il semblait pertinent de distinguer les publications qui, systématiquement, proposaient à leurs lecteurs un objet en supplément, et celles qui n’avaient recours à ce type de procédé que de manière exceptionnelle, non récurrente.

Le problème résidait dans l’application pratique de cette distinction

Aucune indication sur la fréquence à prendre en compte n’étant livrée par la Doctrine Administrative, cette distinction reposait uniquement sur une appréciation au cas par cas de la situation, susceptible d’entraîner par nature une incertitude fiscale.

La solution apportée par l’instruction

L’instruction administrative 3 L-1-04 du 21 juin 2004 a mis fin au caractère subjectif de l’appréciation de la solution antérieure.

Elle a tout d’abord consacré la notion de « composante intrinsèque de l’offre » en indiquant ce qui suit :

- soit le bien accompagnant la publication est considéré comme une composante intrinsèque de l’offre : une fraction du prix de vente du journal est alors consacrée à l’acquisition de ce bien, dont l’attribution est donc faite à titre onéreux ;

- soit le bien n’est pas considéré comme une composante intrinsèque de l’offre : il est alors assimilé à un cadeau ou à un échantillon, dont l’attribution est faite à titre gratuit.

Elle a ensuite construit l’appréciation de l’existence d’une composante intrinsèque de l’offre autour de deux critères : le caractère exceptionnel déjà présent dans les solutions antérieures et le prix de revient, critère usuellement utilisé pour définir les règles de déduction. Ainsi « sont nécessairement regardés comme constituant une composante intrinsèque de l’offre, les produits :

- proposés plus d’une fois par mois avec une publication hebdomadaire, ou plus d’une fois par trimestre avec une publication mensuelle, sauf si leur prix de revient n’excède pas 7 % du prix de vente HT de la publication ;

- ou dont le prix de revient excède 15 % du prix de vente HT de la publication ».


  1. Imposition du « produit-plus » accompagnant la publication

1. Facturation de la TVA sur les publications dont le « produit-plus » est une composante intrinsèque de l’offre

Lorsque le produit est une composante intrinsèque de l’offre, la base d’imposition à la TVA est établie selon les règles de droit commun. Elle équivaut donc à la fraction du prix de vente correspondant à l’acquisition du bien.

S’agissant du taux, l’annexe H de la 6e directive TVA vise de manière restrictive les journaux et périodiques, sans faire mention des biens pouvant être annexés à leur vente. En outre, ces mêmes biens ne relèvent d’aucune autre catégorie de l’annexe.

L’article 298 septies du CGI, qui transpose la directive sur ce point, n’attribue quant à lui le bénéfice du taux de 2,1 % qu’aux « ventes, commissions et courtages portant sur les publications qui remplissent les conditions prévues par les articles 72 et 73 de l’annexe III » du CGI.

Là encore, une lecture restrictive du texte s’impose, excluant du taux réduit, les recettes liées à la livraison d’un bien attaché au journal.

La Doctrine Administrative[11] est d’ailleurs venue préciser que « les produits et prestations de services soumis au taux réduit ou qui bénéficient d’un taux particulier sont expressément désignés par des dispositions législatives ou réglementaires. L’imposition au taux normal des autres produits et prestations de services découle du seul fait qu’aucun autre taux n’est prévu à leur égard ».

Enfin, la CPPAP, dans sa ligne directrice sur les publications accompagnées de documents sonores ou visuels, informe les éditeurs que le certificat d’inscription qu’elle délivre et qui ouvre droit au taux de 2,1 %, n’est valable que pour la partie imprimée et qu’il ne préjuge en rien des décisions qui peuvent être prises par l’administration fiscale en ce qui concerne le régime applicable aux documents annexés.

L’instruction du 21 juin 2004 confirme expressément cette position en indiquant que lorsque les « produits-plus » constituent une composante intrinsèque de l’offre, ils sont imposables séparément au taux qui leur est propre, reprenant ainsi la Doctrine Administrative antérieure[12].

A défaut, le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 1er décembre 1982[13], a d’ailleurs jugé que le redevable réalisant des opérations passibles de TVA selon des taux différents et tenant une comptabilité qui ne permettait pas de distinguer entre ces différentes catégories, était passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité de ses opérations.

Plus récemment, dans son arrêt Société Havas Interactive du 8 février 2001[14], confirmé par le Conseil d’Etat[15], la Cour Administrative d’Appel de Paris relevait que le produit commercialisé sous la dénomination de « livre-cédérom » se composait en réalité d’un livre et d’un cédérom. Ayant considéré que la vente de cédérom, non assimilable à un livre, ne pouvait bénéficier du taux réduit de 5,5 %, elle a jugé que le défaut de ventilation des recettes selon le taux de TVA applicable permettait à l’administration de soumettre au taux normal l’ensemble des opérations relatives aux « livres-cédéroms ».

Il en résulte pour les sociétés de publication l’obligation d’une part de distinguer dans leur comptabilité les recettes relatives à la vente du périodique, de celles issues de la cession du bien, et d’autre part d’appliquer à chacune des bases ainsi déterminées le taux de TVA correspondant.

2. Facturation de la TVA sur les publications dont le « produit-plus » est considéré comme un cadeau

Lorsque le bien accompagnant la publication n’est pas considéré comme une composante intrinsèque de l’offre, sa fourniture doit être analysée comme étant réalisée à titre gratuit.

Aux termes de l’article 266 1. a. du CGI, la base d’imposition est constituée pour les livraisons de biens par toutes sommes reçues en contrepartie de la part de l’acheteur.

Dans l’hypothèse d’une livraison à titre gratuit, la contrepartie est par conséquent inexistante et la base d’imposition à la TVA est nulle.

Parallèlement, le prix de vente acquitté par le lecteur correspond exclusivement à la contrepartie perçue pour la livraison du journal. Il constituera la base imposable au taux de TVA applicable à la publication concernée, soit 2,1 % si les conditions précédemment étudiées sont remplies, ou 19,6 % dans le cas contraire.


  1. Déduction de la TVA d’amont

Lorsque la fourniture du bien est considérée comme une composante intrinsèque de l’offre, les règles applicables quant à la déductibilité de la TVA payée en amont sont identiques à celles précédemment exposées pour le journal (article 271 du CGI).

En revanche, lorsque la fourniture du bien n’est pas considérée comme une composante intrinsèque de l’offre, il n’existe pas d’opération imposable susceptible d’entrer dans le champ d’application de l’article 271 I. 1. du CGI. Par conséquent, le caractère déductible de la TVA ayant grevé l’opération de cession ne peut se déduire de cet article et la solution doit être recherchée ailleurs.

Elle nous est donnée par l’article 238 1° de l’annexe II du CGI selon lequel « n’est pas déductible la taxe ayant grevé des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s’agit de biens de très faible valeur ».

La taxe ayant grevé l’acquisition des biens ne constituant pas une composante intrinsèque de l’offre ne peut donc en principe être déduite par la société de publication.

Tel n’est toutefois pas le cas si ces biens sont considérés comme étant de très faible valeur ; la Doctrine Administrative[16] précisant que cette condition est remplie lorsque la valeur unitaire des objets offerts n’excède pas, au cours d’une année, 31 € taxe comprise par bénéficiaire. Elle ajoute que la valeur à retenir est soit le prix d’achat par l’entreprise distributrice, soit le prix de revient, lorsque cette entreprise procède elle-même, ou fait procéder pour son compte, à la fabrication des objets.

S’agissant d’une société de publication de presse, il semble que la première hypothèse soit la plus conforme à la réalité et qu’il faille, par conséquent, prendre en compte le prix d’achat du bien.

En l’espèce, et sauf cas particuliers, les biens annexés gratuitement à la vente d’un journal relèvent généralement de la catégorie du gadget et leur valeur unitaire, même cumulée sur l’année, devrait être inférieure à 31 € TTC par titre et par bénéficiaire. Dès lors, la société de publication pourrait déduire la TVA ayant grevé l’acquisition de ces biens.

L’analyse du régime antérieur livrait des pistes intéressantes quant au traitement au regard de la TVA des publications de presse accompagnées d’un bien. Toutefois, des incertitudes demeuraient, notamment sur le caractère onéreux de la cession du bien et seule « l’appréciation au cas par cas », toujours source d’insécurité, permettait de les trancher.

L’instruction du 21 juin 2004, loin de constituer une révolution, présente l’avantage d’apporter un éclairage attendu sur les aspects les plus litigieux.

Article publié dans Légipresse le octobre 2004.







[1] Le terme « produit-plus » est repris de l’instruction administrative 3 L-1-04 du 21 juin 2004



[2] CE 5 mars 1993, n° 113882, 9e et 8e s.-s., Indicateur Lagrange



[3]Directive n° 77/388/CEE, en matière d'harmonisation des législations des états membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme



[4] Avis du Conseil d’Etat du 1er octobre 1971 n° 80854 et article 7 du décret n° 97-1065 du 20 novembre 1997 qui détermine le fonctionnement de la CPPAP dans son organisation actuelle



[5] D. Adm. 3 L 4112, n° 19 du 10 mai 1996



[6] Voir note n° 5



[7] Lignes directrices de la CPPAP disponibles sur le site http://www.ddm.gouv.fr



[8] Rép. Min. Carrez, n°6735, JOAN Q, 24 mars 2003, p. 2236



[9] D. Adm. 3 B 1123, n° 42 du 18 septembre 2000



[10] Rép. Min. Barrot, JO, déb. AN, n° 14, du 3 avril 1971, p. 864



[11] D. Adm. 3 C 1, n° 15 du 30 mars 2001



[12] D. Adm. 3 C 1, n°14 du 30 mars 2001



[13] CE 1er décembre 1982, n° 25071, 7e et 9e s.-s.



[14] CAA Paris 8 février 2001, n° 99-3795, 5e ch., Sté Havas Interactive



[15] CE 5 juin 2002, n° 232392, 8e et 3e s.-s., Société Havas Interactive



[16] D. Adm. 3 D 1535, n° 36 du 2 novembre 1996