Tantiemen bei (Gesellschafter-)Geschäftsführern – ein (steuer-)rechtlicher Klassiker

02 April 2015

Prof. Dr. Patrick Sinewe, Dr. Martin Nebeling

Die Gewährung variabler Vergütungsbestandteile an Führungskräfte unterliegt jedenfalls dann besonderen steuerrechtlichen Anforderungen, wenn das Geschäftsführungs-Mitglied oder der Vorstand zugleich Gesellschafter ist. Bei Nichtbeachtung dieser strengen Vorgaben droht die steuererhöhende vollständige oder teilweise Umqualifizierung des Gehaltsaufwandes auf Ebene der Kapitalgesellschaft in eine (verdeckte) Gewinnausschüttung („vGA“).

Steuerplanerische Motive für Tantiemezahlungen

Ist ein Geschäftsführer (oder Vorstand) zugleich Gesellschafter einer profitablen Kapitalgesellschaft, stellt sich regelmäßig die Frage nach der steueroptimalen Auskehrung der in der Gesellschaft erzielten Gewinne. Als Alternative zu Dividendenzahlungen (oder ähnlichen Schritten) ist hierbei auch an Tantiemezahlungen oder sonstige aufwandswirksame Vergütungsleistungen für die Geschäftsführung zu denken. Selbst wenn diese Zahlungen auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers dem Spitzensteuersatz unterliegen, kann die Gesamtsteuerlast günstiger als bei einer Dividendenausschüttung sein, da Dividenden – anders als Personalaufwand – die körperschaft- und gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage auf Ebene der zahlenden Kapitalgesellschaft nicht mindern.

Um eine „exzessive“ Ausnutzung dieser Gestaltungsoption und damit Gewinnverschiebungen zu unterbinden, hat die Finanzverwaltung strenge Vorgaben für die steuerliche Anerkennung von Tantiemezahlungen entwickelt. Hierbei ist die erste Grundregel, dass die Tantieme dem Grunde oder der Höhe nach dem entsprechen muss, was ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann einem fremden Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Die zweite Grundregel ist die, dass die Tantiemezahlung im Einzelfall nicht die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnausschüttung hat. Diese Grundaussagen sind durch die Rechtsprechung und Finanzverwaltung konkretisiert.

Steuerliche Anerkennung einer Tantieme

Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen muss eine Tantiemevereinbarung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer, um dem Fremdvergleichsgrundsatz zu entsprechen, zunächst zivilrechtlich wirksam als auch im Vorhinein abgeschlossen sein. Das bedeutet, dass eine Tantiemevereinbarung für das bereits laufende Geschäftsjahr steuerlich hochproblematisch ist. In Einzelfällen kann diese Vereinbarung steuerlich noch akzeptabel sein, wenn eine entsprechende zeitanteilige Kürzung für das bereits laufende Geschäftsjahr vorgenommen wird.

Bemessungsgrundlage einer Tantieme können der Umsatz (sog. Umsatztantieme) der Gesellschaft und der Gewinn (sog. Gewinntantieme) sein. Steuerlich werden an diese Tantiemearten unterschiedliche Anforderungen geknüpft:

Umsatztantiemen

Bei der Vereinbarung von Umsatztantiemen mit Gesellschaftergeschäftsführer ist aus steuerlicher Sicht besondere Vorsicht geboten. Nach der Rechtsprechung ist die Bemessung einer Tantieme nach dem Umsatz der Gesellschaft nur ausnahmsweise angemessen, wenn ein besonderer Grund vorliegt. Dies ist der Fall, wenn die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre und sie auch einem fremden Geschäftsführer eingeräumt worden wäre. Die eingeschränkte Zulässigkeit der Umsatztantieme hat ihre Grundlage darin, dass bei Vereinbarung einer Umsatztantieme der Gewinn der Gesellschaft abgesaugt werden könnte und die Umsätze zulasten der Rentabilität in die Höhe getrieben werden könnten.

Eine besondere Rechtfertigung für die Vereinbarung einer Umsatztantieme liegt vor, wenn sich die Gesellschaft in einer Aufbauphase befindet. Aufgrund der voraussichtlichen Anlaufverluste würde eine gewinnabhängige Tantieme keinen ausreichenden Leistungsanreiz für den Gesellschaftergeschäftsführer schaffen. Wird in der Aufbauphase eine Umsatztantieme vereinbart, muss diese zeitlich und der Höhe nach begrenzt sein. In zeitlicher Hinsicht ist die Umsatztantieme entweder zu beschränken (z.B. zunächst auf ein Jahr), oder es ist eine Revisionsklausel vorzusehen, wonach sich die Umsatztantieme nach Abschluss der Aufbauphase in eine Gewinntantieme umwandelt. Da der zu erwartende Umsatz in der Aufbauphase nur eingeschränkt geschätzt werden kann, ist außerdem ein Höchstbetrag festzulegen (sog. betragsmäßige Deckelung der Umsatztantieme). Die Zusage einer Umsatztantieme neben einer Gewinntantieme führt zu einer vGA.

Ist eine Umsatztantieme aufgrund besonderer Umstände angemessen, ist es nicht erforderlich, dass die Umsatztantieme branchenüblich ist. Umgekehrt kann die Branchenüblichkeit allerdings ein Indiz für die Angemessenheit einer Umsatztantieme sein.

Gewinntantiemen

Gewinntantiemen dürfen (auch bei mehreren Gesellschaftergeschäftsführer insgesamt) den Satz von 50 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses nicht übersteigen. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.

Der BFH hat in zwei Entscheidungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Vereinbarung einer Gewinntantieme sowie zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge Stellung genommen. Er spricht sich in seinen Entscheidungen für eine generelle Einzelfallbetrachtung aus und widerspricht teilweise den in den BMF-Schreiben vom 01.02.2002 und vom 14.10.2002 enthaltenen Grundaussagen.

Der BFH hat in den oben genannten Urteilen unter anderem Stellung zum Verhältnis der Gewinntantieme zu den Festbestandteilen der Geschäftsführerbezüge genommen. Danach führt ein 25 % überschreitender Anteil an variablen Gehaltsbestandteilen nicht zwangsläufig zu einer vGA, wenn die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt angemessen ist. Der Überschreitung der typisierten 25 %-Grenze kommt nach Meinung des BFH lediglich Indizwirkung für die Annahme einer vGA zu. Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist kein vGA-Indiz, wenn:

  • mit sprunghaften Gewinnentwicklungen gerechnet werden konnte
  • oder starke Ertragsschwankungen gegeben sind
  • oder eine Gewinnprognose im Vorfeld nicht erstellt wurde oder sich die Prognose später nicht mehr verlässlich rekonstruieren lässt oder
  • keine weiteren Anhaltspunkte für die Annahme einer vGA (wie z.B. eine mangelhafte Durchführung) bestehen.
In diesen Fallgestaltungen betrachtet es der BFH als ausreichend, wenn der absolute Tantiemesatz als solcher dem Fremdvergleich Stand hält. Das Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme soll bei einem entsprechenden Sachverhalt unbeachtlich sein.

In derartigem Fallgestaltungen ist es allerdings erforderlich, regelmäßig einen Höchstbetrag zu fixieren, bei dessen Überschreitung eine Gewinnausschüttung anzunehmen ist. Mangelt es an einer solchen, geht der BFH von einer vGA der Höhe nach und nicht dem Grunde nach aus.

Die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist aber insbesondere dann ein vGA-Indiz, wenn die nachfolgenden Kriterien erfüllt sind:

  • es bestehen keine größeren Ertragsschwankungen (stetige Ertragslage);
  • eine nachvollziehbare Gewinnprognose wurde erstellt bzw. eine Gewinnprognose ist ohne größere Unwägbarkeiten rekonstruierbar;
  • es wurde keine Deckelung der Tantieme vorgenommen;
  • die Abweichung vom Regelverhältnis 75/25 ist erheblich (> 50 % Tantiemeanteil);

Praxisfolgen

Tantiemen müssen nicht nur gesellschaftsrechtlichen Vorgaben (insbesondere dem aktienrechtlichen Angemessenheitserfordernis), sondern bei Gesellschafter-Geschäftsführern auch den durch die Finanzverwaltung und Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen der steuerlichen Fremdüblichkeit entsprechen. Nur dann ist der Personalaufwand der zahlenden Kapitalgesellschaft steuerlich auch voll anerkennungsfähig. Lokale Finanzverwaltungen greifen Gesellschafter-Geschäftsführervergütungen vielfach dann auf, wenn die Gesellschaft die Hälfte oder mehr ihres Jahresüberschusses auf Geschäftsführer-Vergütung (Gesamtausstattung) verwendet.

Handelsbilanziell sind, sofern keine größenabhängigen Erleichterungen eingreifen, die Gesamtbezüge der Geschäftsführung oder des Vorstandes im Anhang zum Jahresabschluss (und ggf. im Anhang des Konzernabschlusses) anzugeben. Bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften kann die Angabe unterbleiben, wenn sich mit ihrer Hilfe die Bezüge eines einzelnen Vorstandsmitglieds feststellen lassen. Zweck dieser Ausnahme ist der Schutz der persönlichen Daten der Organmitglieder.

Weiterführendes: Sinewe , in Nebeling u.a., Praxis des Arbeitsrechts, 4. Aufl. 2013

Autor

Nebeling-Dr Martin

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