Schenkungssteuerrisiken bei disquotalen Einlagen und ähnlichen Fällen

21 April 2015

Prof. Dr. Patrick Sinewe

I. Hintergrund
Kapitalgesellschaften dienten lange als Vehikel für ein erbschaftsteuerliches Steuersparmodell. Hierfür errichteten – im vereinfachten Grundfall – Vater und Sohn gemeinsam eine Kapitalgesellschaft, dem durch einen Gesellschafter (Vater) disquotal Vermögen zugeführt, wodurch der Anteilswert auch für den anderen Gesellschafter (Sohn) anstieg. Mit Verschärfung des Erbschaftsteuergesetzes Ende 2011 wurde diesen Modellen der Garaus gemacht. 

Allerdings erfasst die neue Vorschrift des § 7 Absatz 8 ErbStG nunmehr auch Konstellationen, die nicht als Missbrauchskonstruktionen angesehen werden können.

II. Neuregelung des § 7 Absatz 8 ErbStG
Durch den neu eingeführten § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG „gilt“ die Werterhöhung von Kapitalgesellschaftsanteilen als Schenkung, die ein Gesellschafter dadurch erlangt, dass ein anderer Gesellschafter der Gesellschaft Vermögen zuführt. Der genaue Wortlaut als auch die ergänzenden Sätze 2 und 3 sind so gefasst, dass – jedenfalls nach der Intention des Gesetzgebers – dieser Besteuerungstatbestand weder durch Genossenschafts-Konstruktionen noch durch die Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften umgangen werden kann. Ein subjektives Element (Wille zur unentgeltlichen Zuwendung) wird nicht mehr verlangt. 

Abgerundet wird die Neuregelung durch eine Ergänzung der Vorschrift zu den Steuerklassen, aufgrund welcher für die Ermittlung der Steuerklasse in nunmehr steuerlich relevanten Fällen durch die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft auf die dahinterstehende natürliche Person durchgeschaut wird.
Die Beratungspraxis ist sich darin einig, dass der Wortlaut der neuen Vorschrift zu weit geht, weil auch Fälle erfasst werden, die überhaupt nicht auf eine Vermögensverschiebung von dem einen an den anderen Gesellschafter abzielen. 

III. Rundschreiben der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zur Interpretation der neuen Vorschriften in einer OFD-Verfügung vom 14.03.2012 niedergelegt. Von der Neuregelung betroffen sind Fälle („Erwerbe“), die nach dem 13.12.2011 verwirklicht sind.

Das Rundschreiben der Länder-Finanzverwaltungen bringt einerseits Erleichterungen für die Praxis, enthält andererseits auch unerfreuliche Aussagen. 

Wie die Finanzverwaltung ausführt, bleibt es nach § 7 Absatz 1 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig, wenn es bereits bei Gründung einer Kapitalgesellschaft zu Wertverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommt und sich der zuwendende Gesellschafter der (Teil-) Unentgeltlichkeit der Leistung bewusst ist. In solchen (Angehörigen-)Fällen hat die Rechtsprechung hiernach eine durch das Finanzamt angenommene Steuerpflicht bestätigt.

Zukünftig ist für eine Steuerpflicht nach § 7 Absatz 8 ErbStG der (nachgewiesene) Wille der Unentgeltlichkeit nicht mehr erforderlich. Zudem wird auch eine unmittelbare Verschiebung von Sachsubstanz nicht mehr verlangt, so dass auch Kapitalerhöhungen Schenkungsteuer auslösen können. 
Damit aber werden beispielsweise auch solche Fälle erfasst, in denen ein Neugesellschafter sich an einem jungen Unternehmen beteiligt und – möglicherweise dem Verkehrswert entsprechend – über die Stammeinlage hinausgehende Einlagen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft erbringt. Dem Wortlaut nach kann von einer steuerpflichtigen Schenkung an die Altgesellschafter, deren Anteilswerte sich erhöht haben, ausgegangen werden. Erfreulicherweise beinhaltet das Rundschreiben der Finanzverwaltung Lösungsansätze, um diese (überschießende) Anwendung des Besteuerungstatbestandes zu vermeiden. So soll keine steuerrelevante Werterhöhung der Anteile der Mitgesellschafter vorliegen, wenn der Leistende im Gegenzug für seine überquotale Zuwendung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt, beispielsweise eine verbesserte Beteiligung am laufenden Gewinn oder Liquidationserlös (Tz. 3.3.5 des Schreibens). 
Eine ähnliche Problematik kann sich selbst dann ergeben, wenn Gesellschafter zwar gleiche Leistungen, aber in unterschiedlichen Besteuerungszeiträumen, an ihre Gesellschaft erbringen.

IV. Praxisfolgen 
Es ist bemerkenswert, dass ein gesetzlicher Steuertatbestand so weit geht, dass sein überschießender Anwendungsbereich durch ein Schreiben der Finanzverwaltung wieder eingeschränkt wird. Für die Praxis folgt daraus, dass durch entsprechende vertragliche Dokumentation gerade bei Venture Capital-Modellen sehr sorgfältig beachtet werden muss, dass eine überquotale Zuwendung eines Investors an die Gesellschafters nicht als Schenkung (im Sinne der Fiktion des § 7 Absatz 8 ErbStG) an die anderen Gesellschafter aufgegriffen wird.

Bei Zuzahlungen in die Kapitalrücklage sollte vereinbart werden, dass die Rückzahlung oder ein hierauf entfallender Liquidationserlös ausschließlich dem Einbringenden zusteht.