Gesellschafter-Geschäftsführer: Fiktion des Lohnzuflusses und deren Grenzen

04 September 2014

Dr. Henning Frase

Gesellschafter-Geschäftsführer: Fiktion des Lohnzuflusses und deren Grenzen 

Gelegentlich versuchen Finanzämter in Gesellschafter-Geschäftsführer-Konstellationen, einen fiktiven Lohnzufluss beim Geschäftsführer zu besteuern, wenn diesem arbeitsvertraglich eine besondere Vergütung (beispielsweise Tantieme oder Weihnachtsgeld) eingeräumt und auf diese anschließend verzichtet wurde. Vielfach konnte erst der Bundesfinanzhof die Finanzverwaltung diesbezüglich in die Schranken weisen und hat konkrete Kriterien aufgestellt, wann eine solche Lohnversteuerung ausnahmsweise, ohne Lohnzufluss, in Betracht kommt. Ein neues BMF-Schreiben verschärft die Situation und wird in der Praxis für neuen Zündstoff sorgen.

Zuflussprinzip im Lohnsteuerrecht

Im Lohnsteuerrecht gilt das Zuflussprinzip. Barlohn und geldwerte Vorteile sind erst mit Zufluss lohnsteuerrelevant. Ein fälliger Anspruch auf einen Lohnbestandteil führt nach diesem Grundsatz vor einem Zufluss noch nicht zur Lohnversteuerung.

„Zufluß“ bedeutet dabei die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, beispielsweise durch Zahlungseingang auf dem Gehaltskonto des Angestellten.

Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern

Anderes kann dann gelten, wenn der Angestellte zugleich beherrschender Gesellschafter des Arbeitgebers ist. „Beherrschen“ liegt vor, wenn dem Gesellschafter als solcher oder dem Gesellschafter gemeinsam mit anderen nahestehenden Personen (mit insoweit gleichgerichteten finanziellen Interessen, beispielsweise Ehefrau) die Stimmenmehrheit an der Arbeitgeber-Gesellschaft zusteht.

In solchen Fällen kann ein Lohnzufluss bereits lohnsteuerlich zu erfassen sein, wenn dem Angestellten eine fällige Forderung aus dem Arbeitsverhältnis gegen den Arbeitgeber zusteht, beispielsweise eine Tantieme oder fälliges Weihnachtsgeld. Auf den Zufluss soll es in diesen Fällen nicht ankommen, so dass beispielsweise ein Verzicht auf die Auszahlung die Lohnversteuerung nicht hindert. Unklar ist jedoch, welche weiteren Voraussetzungen gelten. In diesem Zusammenhang ist das BMF-Schreiben vom 12. Mai 2014 nun zu beachten (Az.: IC C 2 – S 2743/12/10001).

Relevanz der Bilanzierung des Anspruchs beim Arbeitgeber - Neues BMF-Schreiben

Die Rechtsprechung hatte herausgearbeitet, dass eine Besteuerung des fiktiven Zuflusses solcher fälligen Ansprüche voraussetzt, dass auf Ebene des Arbeitgebers bilanziell Aufwand verbucht wird, entweder als Verbindlichkeit oder Rückstellung (zuletzt BFH, 15.05.2013, VI R 24/12). Das ist auch folgerichtig, denn nur in diesen Fällen erscheint es zur Vermeidung von Missbrauch wirtschaftlich gerechtfertigt, spiegelbildlich einen fiktiv abgeflossenen Vermögensvorteil der Lohnsteuer zu unterwerfen. Dennoch hat die Finanzverwaltung in einer Reihe von Fällen auch ohne steuermindernde Bilanzierung versucht, fiktiv gezahlten Lohn bereits mit Fälligkeit des Anspruchs zu besteuern. Trotz entgegenstehender BFH-Entscheidungen hält das BMF hieran im neuen Schreiben teilweise fest: Es komme nicht darauf an, was der Arbeitgeber bilanziert hat, sondern darauf, was er nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (also zutreffenderweise) hätte bilanzieren müssen.

Praxishinweis

Das BMF-Schreiben ist praxisrelevant, weil es bestehende BFH-Rechtsprechung teilweise unterminiert. Eine Lohnsteuerhaftung für nicht zur Auszahlung gelangte fällige Ansprüche kommt in den eingangs beschriebenen sowie verwandten Fällen auch in Betracht, wenn der Arbeitgeber bilanziell keinen Aufwand berücksichtigt hat, aber handelsrechtlich hätte berücksichtigen müssen. Diese Voraussetzung wird schnell erfüllt sein. Betroffene Arbeitgeber sollten in Streitfällen mit der Betriebsprüfung analysieren, welche verbleibenden Abwehrargumente ihnen nach der BFH-Rechtsprechung zustehen. In Neufällen ist bei angedachten Vergütungszusagen in diesen Konstellationen weiter große Vorsicht angezeigt.