Pensionszusage - Ein „Klassiker“ der verdeckten Gewinnausschüttung

15 Oktober 2014

Dr. Henning Frase, Alexander Bellheim

Die einkommensmindernde Anerkennung von Pensionszusagen als steuerlicher Aufwand auf Ebene des Arbeitgebers beschäftigt regelmäßig die Rechtsprechung. Hintergrund ist, dass hohe steuergesetzliche Hürden für die Berücksichtigung von Pensionsrückstellungen bestehen. Vielfach wird daher eine handelsbilanziell erfasste Rückstellung steuerlich nicht oder nicht vollständig anerkannt und statt dessen einkommenserhöhend als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesehen. Ein neues BFH-Urteil bietet Anlass, Thematik und Lösungsansätze knapp darzustellen.

Pensionszusagen in der Praxis
National und international sind Pensionszusagen (auch als Variante der Deferred Compensation diskutiert) an der Tagesordnung. Geschäftsführer und andere leitende Angestellte sollen hierdurch nach Beendigung der aktiven Tätigkeit mit abgesichert werden. Teilweise spielen auch steuerliche Motive eine Rolle. Bei richtiger Gestaltung kann die regelmäßige Zuführung auf Ebene des Arbeitgebers steuermindernd sein und zugleich eine Besteuerung auf Ebene des Begünstigten auf einen Zeitpunkt nach Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis hinausschieben (unter anderem Progressionsvorteil).

Steuerliche Anerkennung - Grundsätze
Für die steuerlich ergebnismindernde Berücksichtigung von Zuführungen zu Pensionsrückstellungen gelten jedoch strikte Grundsätze. Der Fiskus vermutet, dass andernfalls „überhöhte“ Pensionsrückstellungen als Steuervermeidungsmodell missbraucht werden.

Die bilanzsteuerlichen Anforderungen fasst § 6a EStG zusammen. Häufig ist eine Pensionsrückstellung zivilrechtlich und handelsbilanziell anzuerkennen, wegen der steuerlichen Sonderregelung in § 6a EStG (die auch auf Kapitalgesellschaften und andere bilanzierungspflichtige Unternehmen Anwendung findet) aber nicht steuerlich. Die Vorschrift regelt, wann überhaupt nur ein steuerlicher Ansatz in Betracht kommt, wie die Rückstellung steuerlich zu bewerten ist und nach welchen Grundsätzen die Folgebewertung zu erfolgen hat.

Allerdings formt die Rechtsprechung die steuerrechtlichen Anforderungen an Pensionsrückstellungen weiter aus, wie eine neue BFH-Entscheidung zeigt.

Verfrühtes Ausscheiden des Geschäftsführers – Neue BFH-Entscheidung
In einem am 25.6.2014 durch den BFH entschiedenen Fall war einem 57-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer nach zwei Jahren Tätigkeit eine Pensionszusage erteilt worden, welche ab dem 68. Lebensjahr zur Auszahlung gelangen sollte. Fünf Jahre später schied der Geschäftsführer durch Aufhebungsvertrag aus dem Anstellungsverhältnis aus. Zunächst hatte das Finanzamt die Pensionsrückstellungen anerkannt, da es davon ausgegangen war, dass der ausgeschiedene Geschäftsführer als geringfügig Beschäftigter weiter gearbeitet hatte. Nachdem der Arbeitgeber diese Information korrigiert hatte, qualifizierte das Finanzamt die Rückstellungsbeträge in verdeckte Gewinnausschüttungen um. Der BFH gab dem Finanzamt recht. Soweit allerdings die (Körperschaft-)
Steuerbescheide des Arbeitgebers verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar waren, soll die einkommenserhöhende Berücksichtigung der vGA erst mit Auszahlung Wirkung entfalten.

Praxishinweis
Die Entscheidung verdeutlicht zunächst die Relevanz des zehnjährigen „Erdienungszeitraums“, den die Rechtsprechung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft entwickelt hat. Ist die Zusage nicht auf eine im Zeitpunkt der Zusage noch mindestens zehn Jahre andauernde aktive Dienstzeit angelegt, geht sie steuerlich ins Leere. Scheidet der Arbeitnehmer innerhalb der zehn Jahre aus, kann die Pensionsrückstellung anzuerkennen sein, wenn hierfür valide betriebliche Gründe ausschlaggebend sind. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern gelten aber besonders strenge Maßstäbe. Im Entscheidungsfall hätte eine Fortsetzung der früheren Geschäftsführer-Tätigkeit auf Basis einer geringfügigen Beschäftigung nach Auffassung des BFH nicht ausgereicht, da die Zusage auf die Geschäftsführer-Stellung des Begünstigten ausdrücklich abstellte.

Selbst ohne tatsächlichen Zufluss beim Berechtigten kann die Pensionsrückstellung in Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen einkommenserhöhend in eine vGA umqualifiziert werden. Ausreichend für eine vGA ist nämlich, dass ein bestimmter Vorteil „geeignet“ sein muss, irgendwann beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen zu führen. Schließt in diesen Fällen der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung für eine (steuerlich unangemessene) Pensionszusage ab, würde die Umqualifizierung in eine vGA wohl scheitern, weil Einkünfte des Arbeitnehmers aus Kapitalvermögen dann kaum vorstellbar sind.