Altersteilzeit und Blockmodell – Bilanz- und Steuerrecht

09 April 2014

Prof. Dr. Patrick Sinewe, Dr. Henning Frase, Alexander Bellheim

Altersteilzeitvereinbarungen in der Variante des Blockmodells sind in vielen Unternehmen ein Thema. Das gilt nicht erst, seitdem die Große Koalition den abschlagsfreien Renteneintritt erleichtern möchte („Rente mit 63“ nach 45 Beitragsjahren). Bei Einführung solcher Modelle sollten die bilanziellen und steuerlichen Konsequenzen gründlich bedacht werden.

Das Blockmodell

Beim Blockmodell wird die bis zum Renteneintritt verbleibende Arbeitszeit in zwei Phasen aufgeteilt. In der Beschäftigungsphase bleibt die wöchentliche Arbeitszeit ungekürzt. In der nachfolgenden Freistellungsphase wird der Arbeitnehmer von seiner Arbeitsleistung vollständig freigestellt. Während beider Phasen erhält der Arbeitnehmer ein um 50% gekürztes Arbeitsentgelt zuzüglich etwaiger Aufstockungsbeträge.

Auswirkungen auf das handelsrechtliche Ergebnis (Handelsbilanz)

Für Zwecke der Handelsbilanz ist zwischen dem regulären Arbeitsentgelt und den Aufstockungsbeträgen (zusätzliches Entgelt sowie zusätzlich gezahlte Rentenversicherungsbeiträge) zu unterscheiden.

In der Regel erhält der Arbeitnehmer in der Beschäftigungsphase nur die Hälfte seiner tatsächlich geleisteten Arbeitszeit ausbezahlt. Die andere Hälfte des regulären Arbeitslohns wird „angespart“ und dem Arbeitnehmer erst in der Freistellungsphase ausgezahlt.

Zunächst stellt sich die Frage, wie der „angesparte“ Vergütungsteil beim Arbeitgeber zu bilanzieren ist. Regelmäßig ist hierfür in der Handelsbilanz während der Beschäftigungsphase aufwandswirksam eine Rückstellung anzusammeln. Diese wird während der Freistellungsphase dann ergebnisneutral aufgelöst.

Diffiziler ist die bilanzielle Behandlung von Aufstockungsbeträgen: Sofern diese ebenfalls  Entlohnungscharakter haben, ist ebenso wie für die anzusparende reguläre Vergütung zu verfahren. Von Entlohnungscharakter kann allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn durch die Aufstockungsbeträge die langjährige Betriebszugehörigkeit des Mitarbeiters honoriert oder ein Anreiz zur Verlängerung der Gesamtlebensarbeitszeit geschaffen werden soll.

Wenn die Aufstockungsbeträge hingegen gezahlt werden, um den Abschluss einer ATZ-Vereinbarung für den Arbeitnehmer attraktiver zu machen, haben die Aufstockungsbeträge den Charakter einer Abfindungszahlung. Dann ist bereits mit Abschluss der ATZ-Vereinbarung für die gesamten während der Beschäftigungs- und Freistellungsphase zu zahlenden Aufstockungsbeträge eine Rückstellung aufwandswirksam zu bilden und gegebenenfalls nach den gesetzlichen Vorgaben abzuzinsen.

Ertragsteuern

Falls Aufstockungsbeträge in der Handelsbilanz wegen ihres Abfindungscharakters „auf einem Schlag“ passiviert wurden, ergeben sich Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, da dies steuerlich unzulässig ist. In der Handelsbilanz kann diese Abweichung durch die Position „latente Steuern“ sichtbar werden.

Einkommen- und Lohnsteuer

Wenn Aufstockungsbeträge den Voraussetzungen des Altersteilzeitgesetzes entsprechen, sind sie einkommensteuerfrei. Sie unterliegen dann nicht der Lohnsteuer, sind aber in die elektronische Lohnsteuerbescheinigung aufzunehmen. Nach gegenwärtiger Ansicht der Finanzverwaltung führt diese Steuerfreiheit nicht zu einer Kürzung der Werbungskosten des Arbeitnehmers.
Allerdings erfolgt die Einkommensteuerfreistellung des ausgezahlten Aufstockungsbetrages nur unter Progressionsvorbehalt, wodurch sich der durchschnittliche Steuersatz des zu versteuernden Jahreseinkommens des Arbeitnehmers erhöhen kann. Der Arbeitnehmer sollte darauf hingewiesen werden, dass dies bei ihm zu Einkommensteuernachzahlungen führen kann.

Praxishinweis

Altersteilzeit-Vereinbarungen können durch den Wunsch des Arbeitnehmers, aber auch durch einen durch den Arbeitgeber beabsichtigten „sanften“ Personalabbau motiviert sein. Handelsbilanziell können beide Konstellationen unterschiedlich zu behandeln sein. Steuerlich bestehen verschiedene Begünstigungen, unter anderem durch die Steuerfreiheit von Aufstockungsbeträgen unter bestimmten Voraussetzungen.