Der Umgang mit vergeblichen Aufwendungen im Rahmen einer Due Diligence

30 August 2013

Dr. Vera Meyer

Die steuerliche Behandlung von vergeblichen Aufwendungen für eine Due Diligence in Zusammenhang mit dem Erwerb von Gesellschaftsbeteiligungen wurde über Jahre kontrovers beurteilt. Im Mittelpunkt des Streits stand die Regelung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG. Die Vorschrift des § 8b KStG regelt die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit bei der Vereinnahmung von Dividenden und Gewinnausschüttungen sowie von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften durch eine Kapitalgesellschaft als Anteilseigner. In § 8b Abs. 3 S. 3 KStG wird angeordnet, dass Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem steuerfrei veräußerbaren Anteil im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind. Zu den Gewinnminderungen gehören auch die im Zusammenhang mit den Anteilen entstehenden Aufwendungen. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Grundsatz steuerbefreit, deren Leistungen beim Empfänger zu den steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG gehören. Hinsichtlich der durch eine Due Diligence verursachten Aufwendungen wurde teilweise vertreten, dass diese Aufwendungen bei gescheitertem Erwerb dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG unterliegen. Teilweise gab es Stimmen, die die Aufwendungen für eine Due Diligence im Falle eines gescheiterten Erwerbs für abzugsfähig hielten.

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 09.01.2013 für Klarstellung gesorgt: Mit einer Due Diligence verbundene Aufwendungen unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG und können deshalb gewinnmindernd geltend gemacht werden. Obwohl die Entscheidung zur Rechtslage 2002 ergangen ist, kann sie auf die heute Rechtslage angewandt werden, da der Wortlaut des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. mit dem des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG in der geltenden Fassung identisch ist.

I. Entscheidung des BFH

1. Sachverhalt

Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft, plante im Jahr 2001, Anteile an einer Schweizer Gesellschaft zu erwerben. Im Zuge des geplanten Erwerbs ließ sie eine Due Diligence durchführen. Im Folgejahr scheiterte das Projekt. Die Klägerin verbuchte die Aufwendungen für die Due Diligence als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

Das beklagte Finanzamt ließ den sofortigen Abzug dieser Kosten als Betriebsausgabe nur zu Hälfte zu, da es sich insoweit um allgemeine Beratungskosten handelte. Die übrigen Due Diligence-Kosten waren nach Ansicht des Finanzamts als Anschaffungsnebenkosten des geplanten Anteilserwerbs zu aktivieren und mit Scheitern des Erwerbs auszubuchen. Im Übrigen sah das Finanzamt die Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten des geplanten Anteilserwerbs an, auf welche nach Auflösung des Aktivpostens das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. anzuwenden sei.

Die dagegen gerichtete Klage der Aktiengesellschaft war erfolgreich. Das Finanzamt legte gegen die Entscheidung Revision ein.

2. Gründe des BFH

Der BFH stellt in seiner Entscheidung vom 09.01.2013 ausdrücklich klar, dass bei gescheiterter Akquisition das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG auf Kosten für eine Due Diligence im Rahmen des Erwerbs einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung findet. Der gescheiterte Beteiligungserwerb schließt eine Anwendbarkeit des Abzugsverbotes aus.

Der BFH begründet seine Entscheidung damit, dass das Abzugsverbot nicht einschlägig sei, da es an dem notwendigen Zusammenhang der Gewinnminderung mit der Gesellschaftsbeteiligung fehle.

Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil entständen, seien dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unterworfen. An einem derartigen Zusammenhang mangle es im Streitfall, da sich der zunächst von der klagenden Aktiengesellschaft beabsichtigte Erwerb der Anteile an dem Schweizer Unternehmen im Zuge der Ankaufsverhandlungen zerschlagen habe. Maßgebend sei, dass der Klägerin die Anteile an dem Schweizer Unternehmen tatsächlich zu keinem Zeitpunkt rechtlich oder wirtschaftlich zurechenbar gewesen seien. Ein Bezugsobjekt für das Abzugsverbots sei somit nicht vorhanden. Eines solchen Bezugsobjekts bedürfe es aber, da sich der betreffende Zusammenhang zu den Anteilen objektbezogen bestimme, nicht jedoch veranlassungsbezogen. Transaktions- und Akquisitionsaufwand aus einem gescheiterten Beteiligungserwerb seien demnach nicht einzubeziehen.

Dem Zweck des Abzugsausschlusses werde allein durch dieses Ergebnis entsprochen. Der Zweck liege in der Korrespondenz zu § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. ziele wiederum darauf ab, wirtschaftlichen Doppelbelastungen mit Körperschaftsteuer entgegenzutreten. Bei einem gescheiterten Beteiligungserwerb drohe eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung nicht. Für eine Steuerbefreiung sei deshalb ebenso wenig Raum, wie dies für ein Abzugsverbot der Fall sei, das sich auf vergeblichen betrieblichen Aufwand im Zusammenhang mit dem gescheiterten Beteiligungserwerb erstrecke. Im Gegenteil werde durch ein solches Verbot ohne tragfähigen Grund – nämlich der anzustrebenden Korrespondenz von Steuerbefreiung einerseits und Abzugsausschluss andererseits – in die aus Gründen einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung prinzipiell gebotene Abzugsfähigkeit betrieblichen Aufwands eingegriffen.

II. Zusammenfassung und Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH bezieht sich ausschließlich auf Fälle, in denen der geplante Beteiligungserwerb scheitert. Bei einem erfolgreichen Beteiligungserwerb unterliegen durch eine Due Diligence verursachte Kosten im Rahmen der Einkommensermittlung regelmäßig nicht dem Abzugsverbot gemäß § 8b Abs. 3 S. 3 KStG. Im Gegensatz zu der kontroversen Diskussion bei Fällen des gescheiterten Beteiligungserwerbs bestand und besteht darüber Einigkeit.

Im Hinblick auf vergebliche Due Diligence-Kosten schafft die Entscheidung des BFH nunmehr Klarheit und Erleichterung. Aus der Entscheidung folgt, dass nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil entstehen, dem Abzugsverbot zu unterwerfen sind. Das wirtschaftliche Risiko einer Transaktion sinkt somit zumindest in steuerlicher Hinsicht.

Unklar bleibt jedoch weiterhin, ob Due Diligence-Kosten als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizieren oder in voller Höhe als laufender Aufwand zu erfassen sind. Um in den Genuss der sofortigen Abzugsfähigkeit zu kommen, ist in der Praxis für die Abgrenzung bisher entscheidend, dass noch keine grundsätzliche Erwerbsentscheidung des Käufers im Zeitpunkt der Durchführung einer Due Diligence gegeben ist. Wann eine solche Entscheidung vorliegt, ist eine Frage des Einzelfalls. Kosten einer Due Diligence, die lediglich in Vorbereitung einer noch unsicheren Erwerbsentscheidung durchgeführt wird, können als gewinnmindernde Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Demgegenüber sind aus Käufersicht solche Gutachtenkosten problematisch, die – wie regelmäßig – erst nach einer bereits getroffenen Erwerbsentscheidung entstehen, da die Durchführung einer Due Diligence bereits Indiz für eine getroffene Erwerbsentscheidung ist. Die Gutachtenkosten sind dann als sogenannte Anschaffungsnebenkosten, § 255 Abs. 1 S. 2 HGB, zu qualifizieren, im Beteiligungsbuchwert zu aktivieren und daher nicht sofort als Betriebsausgaben abziehbar.

Grundsätzlich ist bei Durchführung einer Due Diligence davon auszugehen, dass die Erwerbsentscheidung bereits gefallen ist. Dem Käufer wird es deshalb in der Regel darauf ankommen, Tatsachen aufzuzeigen, die gegen einen bereits konkret beabsichtigten Erwerb sprechen. Der sorgfältigen Formulierung einer zwischen den Parteien der geplanten Akquisition geschlossenen Absichtserklärung kommt daher erhebliche Bedeutung zu.