Grunderwerbsteuer: Änderungen beim Steuerspar-Modell „RETT-Blocker“

30 August 2013

Prof. Dr. Patrick Sinewe, Dr. Henning Frase

I. Massiv gestiegene Steuersätze und weitreichende Besteuerungstatbestände

Seitdem die Grunderwerbsteuersätze Ländersache sind, befinden sich die Steuersätze im Steigflug (vgl. bereits Sinewe/Frase, Deutscher Anwaltsspiegel 23/2010, S. 11f.). Nur wenige Bundesländer halten weiter am Steuersatz von 3,5% fest. Schleswig-Holstein wird zum Januar 2014 den Steuersatz auf das Rekordniveau von 6,5% anheben.

Erschwerend kommt hinzu, dass die Besteuerungstatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes sehr weit reichen. Nicht nur unmittelbar Grundstücksübertragungen, sondern auch Share-Deal-Transaktionen oder gruppeninterne Umstrukturierungen von grundbesitzenden Gesellschaften können Grunderwerbsteuer (im schlimmsten Szenario gleich mehrfach) auslösen.

Die Reichweite der deutschen Besteuerungstatbestände erscheint im internationalen Vergleich einzigartig. Das führt dazu, dass gerade bei grenzüberschreitenden Investitionen oder Umstrukturierungen die ausgelöste deutsche Grunderwerbsteuer übersehen wird.

II. RETT-Blocker als etablierter Gestaltungsansatz bei Anteilsübertragungen

Soweit  bei Unternehmenserwerben die Thematik „deutsche Grunderwerbsteuer (englisch: Real Estate Transfer Tax, „RETT“) erkannt wird,  behalf sich die Praxis vielfach mit RETT-Blocker Strukturen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass in Kapitalgesellschaftsstrukturen erst ein Anteilserwerb von 95% oder mehr („Anteilsvereinigung“ in einer Hand beziehungsweise in der Hand sich steuerlich nahestehender Personen) Grunderwerbsteuer auslöst. Der Zwerganteil von mindestens über 5% verbleibt dann noch bei dem Veräußerer oder wird durch einen fremden Dritten („RETT-Blocker“) gehalten.

Diese Modelle bleiben auch zukünftig möglich. Allerdings war in der Praxis teilweise versucht worden, durch Beteiligung des Erwerbers an dem RETT-Blocker den (mittelbaren) Anteilsbesitz an der grundbesitzenden Gesellschaft wirtschaftlich („durchgerechnet“) betrachtet auf über 94,9% aufzustocken.

III. Neue „Anti-RETT-Blocker-Vorschrift“

Diesen Konstruktionen möchte der Gesetzgeber nun einen Riegel vorschieben. Deshalb ist am 07.06.2013 die neue Vorschrift des § 1 Abs. 3a GrEStG in Kraft getreten. Danach gilt nun als Grunderwerbsteuer auslösender Rechtsvorgang nunmehr

„auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.“

Demnach ist bei Rechtsvorgängen, welche ab dem 07.06.2013 verwirklicht werden, auch bei mittelbaren Beteiligungen die wirtschaftliche Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in einer Hand streng zu beachten („Durchrechnung“).

Von dieser Neuregelung unberührt bleiben bis einschließlich 06.06.2013 mit dinglicher Wirkung abgewickelte Anteilstransaktionen.

IV.  Beispielsfälle

Verdeutlicht werden die Grundzüge der Neuregelung anhand folgender Beispiele:

Beispiel 1: Frühere „optimierte“ RETT-Blocker-Struktur (grundbesitzende GmbH)

Keine Grunderwerbsteuer war bisher beim Erwerb von bis zu 94,9% der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft fällig, selbst wenn der Erwerber am Vermögen der RETT-Blocker-Gesellschaft, einer Kommanditgesellschaft¸ bis zu 100% beteiligt war. Gesellschaftsrechtlich erwirbt der Käufer  lediglich eine der zwei Beteiligungen an der KG, so dass keine – auch keine anteilige – Zurechnung der Beteiligung der KG von 5,1% an der grundbesitzenden GmbH stattfand.

Häufig hielt oder erwarb der Käufer am Vermögen der RETT-Blocker-KG dabei 94,9% (nachfolgend, Grafik Beispiel 1a). Aber selbst eine Beteiligung von 100% am Vermögen der RETT-Blocker-KG wurde teilweise in der Rechtsprechung – nach entsprechenden Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung - als grunderwerbsteuerlich unschädlich eingestuft (nachfolgend, Grafik Beispiel 1b).

Beispiel 1a:

Steuerbeitrag_Corporate_Newsletter_2013_08_Bsp1a 

Beispiel 1b:

Steuerbeitrag_Coporate_Newsletter_2013_08_Bsp1b 

Obwohl „wirtschaftlich“ betrachtet ein bis zu 100%-iger Erwerb der Grundstücks-GmbH erfolgte, wurde nach bisheriger Rechtslage nach Auffassung der Rechtsprechung somit keine Grunderwerbsteuer ausgelöst.

Nach der Neuregelung werden nunmehr nicht nur 94,9%, sondern „wirtschaftlich“ über die KG weitere 5,1% erworben. Folglich besteht zukünftig eine steuerauslösende wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95% (hier: 100%).

Spannend ist die Frage, ob nunmehr auch für Altfälle, mithin bereits am 07.06.2013 bestehende Strukturen, Grunderwerbsteuer ausgelöst wird. Nach dem Gesetzestext ist das „Innehaben“ einer schädlichen Beteiligung von (wirtschaftlich) 95% oder mehr schädlich.

Hiergegen spricht jedoch, dass diese Auslegung eine verfassungsrechtlich problematische Rückwirkung der Steuergesetze darstellen würde. Zudem knüpft das Gesetz an einen „Rechtsvorgang“ an, der ab Inkrafttreten (07.06.2013) erfolgen muss.

Beispiel 2: Frühere „optimierte“ RETT-Blocker-Struktur (grundbesitzende KG)

Auch die Behandlung des gestreckten Erwerbs grundbesitzender Personengesellschaften mittels RETT-Blocker wurde verschärft, wenngleich weniger einschneidend.

Nach diesen Strukturen erwarb der Käufer zunächst eine Beteiligung am Vermögen einer Grundstücks-KG von 94,9%. Nach Ablauf des bei grundbesitzenden Personengesellschaften zu berücksichtigenden Überwachungszeitraums von fünf Jahren wurde der verbleibende Anteil grunderwerbsteuerfrei erworben, vorausgesetzt, ein fremder Dritter („RETT-Blocker“) hielt ebenfalls eine – wenn auch nur 0%-ige – Gesamthandsbeteiligung an der Grundstücks-KG.

Beispiel 2 – Schritt 1:

Steuerbeitrag_Corporate_Newsletter_2013_08_Bsp2a 

Beispiel 2 – Schritt 2:

Steuerbeitrag_Corporate_Newsletter_2013_08_Bsp2b 

Nunmehr wird im Moment des Erwerbs der restlichen 5,1% wegen der wirtschaftlichen Beteiligung von dann 100% Grunderwerbsteuer ausgelöst. Wenn der Fünfjahreszeitraum abgelaufen ist, greift nach § 6 Abs. 2 GrEStG jedoch eine Steuerbefreiung von 94,9% der Bemessungsgrundlage.

Beispiel 3: Steuerunschädliche weitgehende Entflechtung bestehender RETT-Blocker-Strukturen?

Spannend bleiben Strukturen, die nach altem Recht zulässig waren, nunmehr aber aufgrund wirtschaftlicher Betrachtung nach Maßgabe von § 1 Absatz 3 GrEStG mit Neubegründung grunderwerbsteuerschädlich wären.

Hier stellt sich die Frage, ob eine „Verstärkung“ der bestehenden Beteiligung Grunderwerbsteuer auslöst.

Dinglich wirksam erworben hatten der Käufer 94,9% und die KG 5,1% an der grundbesitzenden I-GmbH vor dem 07.06.2013. Ursprünglich waren an der KG der Käufer mit 94,9% und der Dritte mit 5,1% sowie die dem Käufer gehörende Komplementär-GmbH mit 0% beteiligt.

Nunmehr möchte der Käufer einen weiteren Kommanditanteil in Höhe von 4% von einem Dritten erwerben. Folglich besteht nur noch eine Beteiligung des Dritten in Höhe von 1,1% an der KG.

Beispiel 3 – Bestehende (im Einzelfall anerkannte) Blocker-Struktur:

Steuerbeitrag_Corporate_Newsletter_2013_08_Bsp3a 

Beispiel 3 – Hinzuerwerb weiterer Beteiligung ab dem 07.06.2013:

Steuerbeitrag_Corporate_Newsletter_2013_08_Bsp3a 

Damit hielt der Käufer bereits bei Inkrafttreten der Neuregelung eine Beteiligung von über 95% bei wirtschaftlicher Betrachtung. Ist ein Grundstück einem Gesellschafter jedoch bereits grunderwerbsteuerlich zugerechnet, sollte keine erneute Zurechnung mit der Folge des Anfalls von Grunderwerbsteuer erfolgen können. Umstritten ist, ob dennoch ein anderer Grunderwerbsteuertatbestand verwirklicht wird, insbesondere, wenn ein vollständiges Ausscheiden des fremden Dritten (Blocker) beabsichtigt wird. Begrüßenswert wäre in diesem Zusammenhang eine Bestätigung in bundesweit abgestimmten Erlassen der Landesfinanzverwaltungen.

V. Ausblick

Die Neuregelung soll besonders aggressive RETT-Blocker-Strukturen unterbinden. Dieses Anliegen ist folgerichtig. Dennoch werden Finanzverwaltung und Rechtsprechung noch zu Detailfragen, auch zur Behandlung von „Altfällen“, Stellung nehmen müssen, um den weiten Gesetzeswortlaut gegebenenfalls einschränkend auszulegen.